Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения.

То есть если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке.

При этом он вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации (за исключением случаев, установленных гл. 25 НК РФ) (Письмо Минфина России от 27.01.2021 № 03-03-06/1/2769).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Отметим, результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, неотделимого без вреда для имущества арендодателя.

В частности, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания.

О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

НК РФ не устанавливает порядка определения срока полезного использования неотделимых улучшений для начисления амортизации в учете арендодателя.

Считаем, что для арендодателя возможно применение порядка, аналогичного порядку определения срока полезного использования по неотделимым улучшениям у арендатора.

Такой порядок предполагает определение срока полезного использования неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (Письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/2/203).

Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2021 N 03-03-06/3/75).

При этом исходя из абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования имущества может быть увеличен. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Обращаем Ваше внимание на то, что увеличение СПИ является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

И если он решит не менять СПИ после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости.

С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2008 № 03-03-06/1/57).

В абзаце 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его СПИ не увеличился, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся СПИ.

Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего СПИ, то есть применять ранее исчисленную норму амортизации к новой первоначальной стоимости.

Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении СПИ останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример

Организация-арендодатель возместила арендатору затраты на неотделимые улучшения объекта основных средств (ОС), произведенные с согласия арендодателя.

Согласно договору неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды- 20 месяцев.

Арендодатель возмещает арендатору затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в размере их рыночной стоимости на момент возврата объекта ОС.

Объект ОС возвращен организации по окончании срока аренды.

Рыночная стоимость неотделимых улучшений на дату передачи составила 120 000 руб., в том числе НДС 20 00 руб., и была оплачена арендатору.

Первоначальная стоимость объекта ОС — 600 000 руб., срок полезного использования равен 40 месяцам (третья амортизационная группа).

Неотделимые улучшения относятся к той же амортизационной группе, что и объект ОС.

Учетной политикой организации предусмотрен линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

На дату возврата ОС оставшийся срок полезного использования равен 20 месяцам, остаточная стоимость ОС составляет 300 000 руб.

При этом для изменения срока полезного использования объекта ОС у организации оснований нет, а для изменения первоначальной стоимости — есть (неотделимые улучшения не связаны с изменением срока службы объекта ОС, а направлены на повышение эффективности его работы).

Начиная с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ОС, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту ОС в бухгалтерском учете составит 20 000 руб. (400 000 руб. / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, так как неотделимые улучшения относятся к той же амортизационной группе, что и объект ОС, то срок их полезного использования будет равен 40 месяцам, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 2 500 руб. (100 000 руб. / 40 мес.).

Общая сумма амортизации по объекту ОС и неотделимым улучшениям, ежемесячно признаваемая расходами для целей налогообложения прибыли, равна 17 500 руб. (600 000 руб. / 40 мес. 2 500 руб.).

Применение пбу 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете организации сумма амортизации отличается (бухгалтерская превышает налоговую), ежемесячно возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются начиная с месяца, следующего за месяцем окончания амортизации объекта ОС в бухгалтерском учете, если организация продолжит его эксплуатацию (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, а погашение — записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные операции в учете арендодателя следует отразить следующим образом: